В АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ПОСТУПИЛО АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТ 20 ЯНВАРЯ 2020 Г КОТОРОЕ МОЖЕТ БЫТЬ ОБЖАЛОВАНО В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ СКВО

Определение Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
№№ Ф08-6400/22 от 28.07.2022

О взыскании с подрядчика неосновательного обогащения в виде компенсации НДС

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 июля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Артамкиной Е. В., судей Аваряскина В. В. и Афониной Е. И., при участии в судебном заседании от ответчика — общества с ограниченной ответственностью «Лука» (ОГРН 1022601324382) — Артемова А. В. (доверенность от 27.06.2022), в отсутствие истца — федерального казенного учреждения здравоохранения «Санаторий «Эльбрус» МВД России» (ОГРН 1022601319465), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу федерального казенного учреждения здравоохранения «Санаторий «Эльбрус» МВД России» на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.10.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2022 по делу № А63-8155/2021, установил следующее.

ФКУЗ «Санаторий «Эльбрус» МВД России» (далее — учреждение) обратилось в арбитражный суд с иском к ООО «Лука» (далее — общество) с требованием взыскать 638 017 рублей 57 копеек неосновательного обогащения в виде допущенной учреждением переплаты компенсации НДС, учтенной и оплаченной в актах формы № КС-2 (измененные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 22.10.2021, оставленным без изменения апелляционным постановлением от 11.04.2022, в удовлетворении исковых требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, учреждение обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить.

В обоснование кассационной жалобы заявитель указывает, что суды, разрешая спор и отказывая в удовлетворении заявленных истцом требований, оставили без оценки доводы учреждения о том, что в актах выполненных работ необоснованно начислялась компенсация НДС за материалы (гранитная плита, гранитная тумба, гранитный порожек, скамья, мраморный подоконник), которые производились непосредственно на производстве самой подрядной организации.

В отзыве на кассационную жалобу общество указывает на несостоятельность ее доводов, законность и обоснованность судебных актов, а также на то, что суды на основании исследования локальных сметных расчетов пришли к обоснованному выводу, что сам истец при формировании сметной стоимости заложил именно такое ценообразование: стоимость материала умножается на коэффициент на складские расходы (1,02), умножается на коэффициент СМР (6,56) и не делится 1,18 (НДС). Ответчик также указывает, что суды в полной мере исследовали вопрос о наличии на стороне ответчика неосновательного обогащения, а также о наличии у ответчика расходов по уплате НДС, компенсация которых предусмотрена сметой в аукционной документации.

В судебном заседании представитель общества просил судебные акты оставить в силе.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителя общества, проверив законность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению.

Суды установили и материалам дела соответствует, что учреждение (заказчик) и общество (подрядчик) заключили государственный контракт от 24.12.2018 № 1819188100152000000000000/Ф.2018.640167 (далее — контракт) на выполнение работ по реконструкции объекта: «Спальный корпус (левое крыло) ГУ «Санаторий «Эльбрус» МВД России»» в г. Кисловодске» (далее — объект), по условиям которого подрядчик обязался выполнить работы по реконструкции объекта по заданию заказчика, предусмотренному техническим заданием, и сдать заказчику результаты таких работ, а заказчик обязался создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, осуществить приемку выполненных работ (ее результатов) и оплатить их за счет средств федерального бюджета в пределах доведенных до заказчика лимитов бюджетных обязательств в соответствии с условиями контракта (пункт 1.1 контракта).

Пунктом 2.1 установлено, что общая стоимость работ по контракту составляет сумму в размере 137 261 523 рубля. Н ДС не облагается (памятник культурного наследия).

Цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе исполнения контракта за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ;

пункт 2.2 контракта).

Пунктом 2.3 установлено, что в цену контракта включены все расходы подрядчика, связанные с выполнением всех обязательств по контракту, в том затраты на уплату налогов, включая НДС (в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), сборов и других обязательных платежей и непредвиденные затраты.

Все платежи по контракту осуществляются заказчиком за счет средств федерального бюджета в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств в безналичной форме, в российских рублях, по виду расходов: 413 (бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства в рамках государственного оборонного заказа).

Согласно пункту 4.1 контракта подрядчик принимает на себя обязательство поставить на строительную площадку заказчика все необходимые материалы, оборудование, изделия, строительную технику, а также осуществить их приемку, разгрузку, складирование.

Порядок сдачи и приемки работ определен разделом 7 контракта, из которого следует, что подрядчик в течение 5-ти календарных дней с даты завершения каждого отчетного месяца представляет заказчику подписанные со своей стороны следующие документы: акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справку о стоимости выполненных работ и затрат (№ КС-3), исполнительную документацию на выполненный в соответствии с актами формы № КС-2 и КС-3 объем работ; счет на фактически выполненный объем работ в соответствующем отчетном месяце, счет-фактуру на фактически выполненный объем работ в соответствующем отчетном месяце (представляется, если подрядчик является плательщиком НДС); акт о приемке законченной реконструкции объекта.

Промежуточная оплата выполненных подрядчиком работ производится по мере выполнения работ подрядчиком в течение 5 рабочих дней с момента приемки работ заказчиком, на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, акта выполненных работ и затрат формы № КС-2, счета на оплату, счет-фактуры. Окончательная оплата заказчиком подрядчику за выполненные работы производится в течение 5-ти календарных дней с момента подписания заключительных справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, акта выполненных работ и затрат формы № КС-2, на основании счета, счет-фактуры (пункты 3.6 и 3.7 контракта).

Обращаясь в арбитражный суд с иском, учреждение указывало, что подрядчик выполнил, а заказчик принял без замечаний и оплатил работы по реконструкции объекта по актам формы № КС-2 от 10.04.2019 № 1-1 на сумму 3 762 556 рублей, от 31.07.2019 № 4-3 на сумму 774 849 рублей, от 31.07.2019 № 4-8 на сумму 374 923 рубля.

Однако за период с 01.11.2018 по 01.05.2020 главным ревизором КРУ МВД России, главным экспертом-специалистом КРУ МВД России, КРО ГУ МВД России по Ставропольскому краю на основании предписания МВД России от 29.04.2020 № П-71 проведена проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности учреждения, по результатам проведения которой установлено, что по условиям государственного контракта от 24.12.2018 № 1819188100152000000000000/Ф.2018.640167 стоимость работ не облагалась НДС, при этом в актах выполненных работ от 30.04.2019 № 1-1 и от 31.07.2019 № 4-3, 4-8 в итогах необоснованно начислялась компенсация НДС за материалы (гранитная плита, гранитная тумба, гранитный порожек, скамья, мраморный подоконник), стоимость которых учитывалась в актах в соответствии с калькуляциями без НДС. В результате чего сумма переплаты составила 638 тыс. рублей.

Установленные проверкой факты необоснованной переплаты подрядчику компенсации НДС в размере 638 тыс. рублей явились основанием для обращения учреждения в арбитражный суд с иском.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, судебная коллегия кассационной инстанции пришла к следующим выводам.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — Бюджетный кодекс) бюджетом является форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

В соответствии со статьей 34 Бюджетного кодекса принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности).

Указанный принцип получил особое развитие в законодательстве, связанном с обеспечением государственных и муниципальных нужд.

В статье 1 Закона № 44-ФЗ указано, что названный закон регулирует отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения гласности и прозрачности осуществления таких закупок, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере таких закупок.

Обращаясь в арбитражный суд с иском учреждение указывало, что по результатам проверки, проведенной КРУ МВД России, выявлены факты нарушения норм бюджетного законодательства, связанные с переплатой учреждением компенсации НДС за материалы подрядчика, то есть установлено неэффективное использование бюджетных средств.

Иск по делу направлен на устранение нарушения принципа эффективного использования бюджетных средств с целью защиты публичных интересов и судебную оценку фактов, содержащихся в предписании органа государственного финансового (бюджетного) контроля, в целях установления в рамках состязательного судебного разбирательства баланса интересов сторон спорных правоотношений.

Правоотношения сторон по государственному или муниципальному контракту регулируются положениями главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс), а также нормами Закона № 44-ФЗ.

В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса подрядные строительные работы (статья 740), проектные и изыскательские работы (статья 758), предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд, осуществляются на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд.

Согласно пункту 2 статьи 763 Гражданского кодекса по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете (пункт 1 статьи 743 Гражданского кодекса).

В соответствии с частью 2 статьи 34 Закона № 44-ФЗ цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 названного Закона.

Согласно подпункту «в» пункта 1 части 1 статьи 95 Закона № 44-ФЗ изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон при изменении объема и (или) видов выполняемых работ по контракту, предметом которого является выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства, проведению работ по сохранению объектов культурного наследия. При этом допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации, цены контракта не более чем на десять процентов цены контракта.

Из содержания указанных положений Гражданского кодекса и Закона № 44-ФЗ вытекает, что для изменения цены по государственному (муниципальному) контракту на выполнение работ предусмотрены императивные ограничения. Данные ограничения установлены как для подрядчика, так и для заказчика и обусловлены тем, что заключению контракта предшествует выбор поставщика (исполнителя) на торгах, при проведении которых участники предлагают условия заранее, победитель определяется исходя из предложенных им условий, что обеспечивает эффективность (экономность) расходования бюджетных средств, равный доступ участников рынка к государственным (муниципальным) закупкам.

С учетом приведенных положений Закона о контрактной системе любой участник закупки, в том числе тот, который освобожден от уплаты НДС и применяет упрощенную систему налогообложения, вправе участвовать в закупке для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Контракт по итогам аукциона заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт, вне зависимости от применяемой данным участником системы налогообложения. Корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения, при проведении аукциона, а также при заключении государственного или муниципального контракта с таким участником размещения заказа не допускается, и поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются по цене, указанной в контракте (обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2019), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019; обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2021), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021).

По смыслу пункта 1 статьи 711 и пункта 1 статьи 746 Гражданского кодекса по договору строительного подряда оплате подлежит фактически выполненный (переданный заказчику) результат работ.

В пункте 12 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» содержится разъяснение, в соответствии с которым наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ.

Поскольку последующий финансовый (бюджетный) контроль направлен на реализацию публично-значимых целей бюджетного законодательства и законодательства о государственных закупках, а именно — на защиту общего публичного интереса в экономичном и эффективном расходовании бюджетных средств при государственных закупках, действия сторон частноправового характера (подписание соответствующих актов приемки, соглашений и т. п.) сами по себе не могут нивелировать публично-значимые цели.

Данный правовой подход изложен в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 07.09.2021 № 305-ЭС21-5987, от 17.01.2022 № 302-ЭС21-17055, от 22.12.2021 № 305-ЭС21-7750.

Нормы не только бюджетного законодательства и законодательства о государственных закупках, но и гражданского законодательства, а также судебная практика ориентируют суды на установление в подобных случаях баланса частных и публичных интересов.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 1102 главы 60 Гражданского кодекса лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 названного кодекса. Правила, предусмотренные данной главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Из содержания указанной нормы следует, что для возникновения обязательства вследствие неосновательного обогащения необходимо наличие одновременно двух обстоятельств: обогащение одного лица за счет другого и приобретение или сбережение имущества без предусмотренных законом, правовым актом или сделкой оснований.

При этом наличие указанных обстоятельств в совокупности, а также размер неосновательного обогащения должно доказать лицо, обратившееся в суд с соответствующими исковыми требованиями (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Разрешая спор суды первой и апелляционной инстанций установили, что условиями контракта прямо предусмотрено, что в цену контракта включены все расходы подрядчика, связанные с выполнением всех обязательств по контракту, в том числе, затраты на уплату налогов, включая НДС (в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), сборов и других обязательных платежей и непредвиденные затраты, в связи с чем, на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, руководствуясь статьями 1102, пунктом 2 статьи 763, пунктом 4 статьи 753, пунктом 1 статьи 746, статьей 711 Гражданского кодекса, а также пунктом 1 статьи 1, частью 1 статьи 59, статьей 34, частью 10 статьи 82, частью 1 статьи 22 Закона № 44-ФЗ, статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями пунктов 2.1 — 2.3 контракта, пришли к выводу, что заявленные учреждением требования удовлетворению не подлежат ввиду отсутствия на стороне ответчика неосновательного обогащения, с учетом того, что налог на добавленную стоимость (НДС) отражен в акте формы № КС-2 по приобретенным подрядчиком материалам, а не за выполненные подрядчиком работы, что не оспаривается самим истцом.

Суды правомерно указали, что неосновательное обогащение на стороне ответчика в виде переплаты компенсации НДС могло возникнуть только в случае, если бы в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ на выполненные и переданные (то есть, реализованные) истцу работы ответчиком начислялся бы НДС в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

С учетом изложенного и поскольку НДС за выполненные подрядчиком работы по реконструкции объекта не начислялся, а пунктом 2.3 контракта предусмотрено, что в цену контракта включены все расходы подрядчика, связанные с выполнением всех обязательств по контракту, в том затраты на уплату налогов, включая НДС (в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), сборов и других обязательных платежей и непредвиденные затраты, в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно, в связи с отсутствием на стороне подрядчика неосновательного обогащения.

Доводы учреждения о том, что используемые обществом при выполнении работ по реконструкции объекта материалы подрядчик производил самостоятельно, отклоняются судом кассационной инстанции как голословные, и не соответствующие представленным в дело доказательствам.

Судебная коллегия кассационной инстанции проверила доводы, изложенные в кассационной жалобе, и в полном объеме отклоняет их, поскольку они повторяют доводы апелляционной жалобы, которые являлись предметом рассмотрения апелляционного суда, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводы судов, направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела, сводятся к несогласию с выводами судов, что не свидетельствует о нарушениях судебными инстанциями норм материального и (или) процессуального права, которые могли повлиять на исход дела и являлись бы достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции обращает внимание, что согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, приведенной, в том числе, в определении от 17.02.2015 № 274-О, статьи 286 — 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду кассационной инстанции при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду кассационной инстанции подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов, по приведенным в кассационной жалобе доводам, не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 284, 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.10.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2022 по делу № А63-8155/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Оформите подписку сейчас, и вы получите полный доступ к электронной версии журнала.

По итогам камеральной проверки декларации с НДС к возмещению, инспекция принимает два решения: одно относительно привлечения к ответственности, второе – относительно возмещения налога.

Момент для иска

Для первого Налоговый кодекс предусматривает обязательное досудебное административное обжалование в Управление ФНС, для второго – нет. Это, казалось бы, означает, что с заявлением о признании недействительным отказа инспекции возместить налог можно идти в суд сразу после того, как содержащее его решение получено. Однако здесь необходимо учитывать весьма неоднозначную позицию Высшего Арбитражного Суда, высказанную им недавно в определении от 31 мая 2010 г. № ВАС-5647/10. Надзорная инстанция поддержала судей, которые не стали рассматривать заявление о признании незаконным отказа инспекции в возмещении, сославшись на то, что решение об отказе предварительно не было обжаловано в Управление налоговой службы.

Обращение в арбитражный суд для желающего получить возмещение налогоплательщика становится неизбежным, если Управление ФНС в ответ на его апелляционную жалобу подтверждает законность и обоснованность решения относительно привлечения к ответственности.

Вероятность судебного разбирательства нельзя исключать и на стадии камеральной проверки – когда она чрезмерно затянута. В этом случае в суде обжалуют бездействие инспекции. Если уже после начала судебного процесса инспекция все-таки вынесет решение, отказав в возмещении НДС, то разбирательство дела не прекратится, а превратится в спор о возмещении налога (подобно об этом мы рассказывали в июльском номере «Расчета» на стр. 64).

Наконец, налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием возвратить излишне уплаченный НДС, не обжалуя при этом ни одно из вынесенных по итогам камеральной проверки решений. Это можно сделать в любой момент в течение срока давности, предусмотренного пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса – три года с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога (п. 1 постановления Пленума ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65, определения ВАС от 27 февраля 2007 г. № 16367/06, от 1 сентября 2008 г. № 10902/08, от 25 марта 2010 г. № ВАС-748/10).

Что потребовать

Существенное значение имеет характер тех требований, которые налогоплательщик обратит к суду. В частности, он может сформулировать просьбу имущественного характера – возместить сумму НДС из бюджета, а может предъявить неимущественные требования, то есть попросить признать вынесенные по итогам «камералки» решения инспекции недействительными (или бездействие налогового органа – незаконным, если обращение в суд вызвано затягиванием камеральной проверки). В зависимости от вида требования будут различаться и правила обращения в арбитраж, и формулировки в вынесенном судом решении.

Первое отличие заключается в том, что, заявляя имущественное притязание, налогоплательщик вправе не соблюдать досудебный порядок урегулирования спора. А оспаривая решение инспекции относительно привлечения к ответственности, он обязан до обращения в суд подать апелляционную жалобу на это решение в Управление ФНС (как было сказано выше, обжалование решений об отказе в возмещении НДС является исключением и соблюдения процедуры досудебного урегулирования спора не требует).

В рамках имущественных требований вопрос о законности принятого налоговым органом решения остается за пределами судебного разбирательства. Он не является предметом дела, и по этой причине не требуется подтверждения того, что налогоплательщиком был соблюден досудебный порядок. Предметом арбитражного дела будет являться просьба налогоплательщика удовлетворить его право на возмещение налога. Тем самым приблизительно на полтора-два месяца (именно столько на практике приходится ждать ответа на апелляционную жалобу от УФНС) сокращается время ожидания возврата НДС. Преимущества такой временной оптимизации очевидны в случае, если, исходя их характера разногласий с инспекцией и обстоятельств спора, у налогоплательщика есть отчетливое понимание бесперспективности обжалования ее решения в вышестоящее управление налоговой службы.

Складывающаяся арбитражная практика подтверждает право налогоплательщика обратиться в суд именно с просьбой возместить НДС без административного обжалования принятых в отношении него решений инспекции. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа отмечает, что реализация предусмотренного права на получение налогового вычета не ставится в зависимость от предварительного оспаривания ненормативных актов налогового органа об отказе в возмещении НДС (постановления ФАС Московского округа от 17 июня 2010 г. № КА-А40/4524-10-П). К аналогичным выводам пришли и кассационные суды других округов (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2009 г. № А56-30478/2009, ФАС Уральского округа от 24 июня 2008 г. № Ф09-4475/08-С2, ФАС Поволжского округа от 23 июня 2009 г. № А12-17475/2008).

Вместе с тем в некоторых судебных решениях можно встретить мнение о том, что для требований о возмещении НДС из бюджета предусмотрен особый досудебный порядок урегулирования спора – в виде подачи в инспекцию заявления о возврате или зачете налога. В настоящий момент такая практика имеет место в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа (см., в частности, постановления от 15 июня 2009 г. по делу № А32-12767/2008-3/165 и от 13 августа 2009 г. по делу № А32-26236/2008-3/422), о принятии подобных решений в остальных округах нам неизвестно. По мнению этого суда, отсутствие в материалах дела подтверждения того, что налогоплательщик обращался к инспекции с просьбой вернуть или зачесть налог, означает несоблюдение претензионной процедуры и в силу пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса влечет оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения. Мы считаем подобный подход необоснованным, поскольку закон не предусматривает подачу заявления о возврате или зачете НДС при наличии решения инспекции об отказе в его возмещении. Не относит он это действие и к досудебному порядку урегулирования спора. Однако там, где подобная практика уже сложилась, мы рекомендуем после получения решений об отказе в возмещении НДС все же подавать заявления о возврате налога. Это позволит устранить риск отрицательного исхода дела по такой формальной причине.

Второе отличие – размер государственной пошлины. За оспаривание в суде каждого из решений налоговой инспекции организации должны заплатить две тысячи рублей (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК). Если же налогоплательщик заявляет требование имущественного характера (о возмещении из бюджета НДС), то госпошлина составит определенный процент от спорной суммы налога (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 и подп. 5 п. 1 ст. 333.22 НК). При этом максимальная ее величина ограничена 200 тысячами рублей. А в случае положительного для налогоплательщика исхода спора он получает уплаченную им при обращении в суд пошлину обратно (ч. 1 ст. 110, ст. 112 АПК).

Третье отличие – сроки обращения в арбитражный суд. Оспаривая решение инспекции относительно привлечения к ответственности и/или об отказе в возмещении НДС, налогоплательщик вправе подать заявление в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав (ч. 4 ст. 198 АПК). Cрок подачи заявления c требованием о возмещении налога составляет три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате НДС (п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК, п. 1 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65).

Сколько решений обжаловать?

Обращаясь в арбитражный суд с неимущественными требованиями, налогоплательщик может оспорить как два решения одновременно (относительно привлечения к ответственности и об отказе в возмещении НДС), так и какое-либо одно из них.

В своей практике мы руководствуемся целесообразностью обжаловать оба решения, поскольку они в равной степени ущемляют права налогоплательщика. Особенностью данных решений является то обстоятельство, что сам отказ в возмещении НДС содержится в одном решении, а основания для этого отказа приводятся налоговым органом в другом – относительно привлечения к ответственности (подробнее об этом мы рассказывали в июльском номере «Расчета» на стр. 67).

Практике известны случаи, когда налогоплательщики оспаривали в суде только отказ Управления ФНС в удовлетворении их апелляционных жалоб на решение инспекции относительно привлечения к ответственности. Таким образом, само это решение оказывалось вовсе исключенным из предмета судебного разбирательства. По такому пути шли, как нам видится, по прежней памяти, с тех времен, когда можно было оспаривать не только решения и действия (бездействие) налоговых органов, но и решения Управлений тогда еще МНС и самого министерства, принятые в ответ на жалобы налогоплательщиков. В итоге подобная практика была признана злоупотреблением процессуальными правами, поскольку позволяла налогоплательщикам искусственно менять подсудность налогового спора (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 20 сентября 2004 г., № КА-А40/7727-04 и от 24 марта 2004 г. № КА-А40/207-04). Сложившийся в последние годы подход арбитражных судов к подобного рода обращениям признает их некорректными с процессуальной точки зрения, что влечет отказ в удовлетворении просьб заявителей. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3572-09 отмечено, что законность решений инспекции могла быть проверена по соответствующему заявлению общества, но не по его заявлению об оспаривании решения Управления ФНС, принятого в ответ на апелляционную жалобу (это решение суд принял с учетом постановления ВАС от 3 февраля 2009 г. № 11346/08, в котором сформулированы аналогичные выводы по таможенному спору).

Судейское слово

Положительный результат спора для налогоплательщика заключается – прежде всего – в получении реальной возможности зачесть или вернуть налог. В этой связи посмотрим, как он находит свое отражение в судебном решении в зависимости от заявленных требований.

В соответствии c Арбитражным процессуальным кодексом (п. 3 ч. 4 и п. 3 ч. 5 ст. 201) суд, признавая оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным, а действие или бездействие – незаконным, должен указать на ее обязанность совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок. Как пояснил высший арбитраж, применительно к тем делам о возмещении НДС, в которых налогоплательщиком заявлено неимущественное требование, это означает, что суд должен обязать налоговый орган в установленный им срок возместить соответствующую сумму налога (п. 6 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65). Отсутствие подобного указания подтверждает согласие арбитражного суда с правомерностью отказа в возмещении НДС, тогда как само решение и может быть признано недействительным по иным причинам (в частности, в связи с его немотивированностью).

Так, рассматривая спор о признании недействительным решения инспекции, высший арбитраж не согласился с мнением о том, что, обязав налоговиков возвратить НДС, суд вышел за пределы заявленных налогоплательщиком требований. Как отметила надзорная инстанция, суд поступил верно – в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ (определение ВАС от 18 сентября 2009 г. № ВАС-12106/09).

Отметим серьезное отличие этого разъяснения от позиции надзорной инстанции в отношении иных, не связанных с возмещением налога, тяжб по оспариванию решений органов власти. В остальных случаях высший арбитраж считает, что требования о выплате денежных сумм, даже если они заявляются как мера восстановления нарушенных прав по пункту 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае носят имущественный характер и требуют уплаты соответствующей государственной пошлины. Как отмечено, в частности, в определении от 25 ноября 2009 г. № ВАС-13085/09, возмещение из бюджета денежных средств должно осуществляться на основании решения суда о их взыскании, а постановление суда, признающее ненормативный акт недействительным (действие или бездействие – незаконным) и обязывающее совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить нарушение прав и законных интересов заявителя, не может быть связано со взысканием денег. Ранее аналогичный подход арбитражные суды практиковали и в спорах по возмещению НДС. Однако это влекло крайнюю незащищенность налогоплательщиков, поскольку даже в случае выигрыша ими дела инспекции отказывались вернуть или зачесть налог. Налоговики ссылались при этом на то, что в решении арбитражного суда соответствующего предписания нет. Видимо, именно поэтому высший арбитраж и позволил судам применять пункт 3 части 4 и пункт 3 части 5 статьи 201 АПК к делам о возмещении НДС.

Итак, главным для налогоплательщика является даже не признание недействительными принятых по итогам камеральной проверки решений инспекции, а именно формула восстановления его нарушенного права.

По делам, в которых налогоплательщик заявил требование о возмещении НДС, арбитражный суд принимает решение об удовлетворении или об отказе в удовлетворении требований заявителя (п. 7 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65).

Николай Фрейтак, научный руководитель Российского института налогов и налоговой политики, практикующий адвокат

Арбитражный суд Уральского округа принял к рассмотрению кассационную жалобу ООО «Юговской комбинат молочных продуктов» на решение суда о привлечении организации к ответственности за незаконное применение налоговой ставки НДС. Об этом свидетельствуют данные картотеки судебного дела. Жалоба будет рассмотрена 4 декабря 2023 года.

Согласно данным судебного дела, 19 сентября Юговской молкомбинат подал в суд кассационную жалобу, которая была принята судом к рассмотрению 28 сентября. В этот же день суд отказал молкомбинату в приостановлении исполнения решения о привлечении компании к ответственности за незаконное применение налоговой ставки НДС.

В сентябре Семнадцатый апелляционный суд отказал в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «Юговской комбинат молочных продуктов» на решение первой инстанции, которая признала законными действия ФНС по доначислению компании 110 млн руб. Об этом стало известно из данных судебной картотеки. Сумму, в состав которой вошли НДС, штрафы и пени, налоговый орган потребовал заплатить по итогам проверки деятельности комбината.

По версии ФНС, ЮКМП незаконно применял льготную ставку НДС 10% как производитель молочных продуктов. Фактически он производил два вида сычужных продуктов, которые нельзя относить к молочным, поэтому ставка НДС для комбината должна рассчитываться на уровне 20%.

Представители комбината с позицией налогового органа категорически не согласились и попытались обжаловать ненормативный акт ФНС в Арбитражном суде Пермского края. Позиция ООО основывалась на том, что при производстве изделий использовались компоненты молока, а изготавливались они по технологии молочных продуктов. Их доводы поддержало краевое министерство агропромышленного комплекса. 29 июня суд первой инстанции в удовлетворении требований заявителя отказал.

Юговской комбинат молочных продуктов основан в 2004 году. Единственный владелец комбината — предприниматель Сергей Поздеев. Возглавляет компанию Сергей Хазов. На сегодняшний день ЮКМП является крупнейшим молокоперерабатывающим предприятием в Пермском крае.

В какой срок вручают акт камеральной проверки

Акт проверки нужно вручить налогоплательщику в течение пяти рабочих дней (п. 5 ст. 100 НК). Но если налоговики нарушат и этот срок, это также не будет основанием для отмены решения (определение ВС от 18.03.2020 № 304-ЭС20-2124 по делу № А03-20858/2018, постановление АС Московского округа от 20.05.2022 № Ф05-9083/2022 по делу № А40-105133/2021).

Важно! Если ИФНС не вручит акт камеральной проверки налогоплательщику, это автоматически повлечет отмену решения инспекции (п. 14 ст. 101 НК).

Если плательщик сам отказывается или уклоняется от получения акта, налоговики отправляют документы по почте заказным письмом. Акт считается врученным на шестой рабочий день с даты отправки (п. 5 ст. 100 НК). И если плательщик фактически не получил акт, ему придется доказать это налоговикам.

Причем потребуются доказательства, что письмо не доставили по независящим от налогоплательщика причинам (постановление АС Уральского округа от 19.04.2021 № Ф09-1693/21 по делу № А47-17075/2018):

На практике такие ошибки встречаются редко. К тому же большинство налогоплательщиков получает корреспонденцию от ИФНС по ТКС. Но основанием для отмены решения может стать ошибка в самом акте, поэтому рекомендуем внимательно изучить документы от инспекции.

Как проверить акт камеральной проверки

В акте налоговой отражаются отрицательные результаты проверки – ошибки, нарушения (п. 5 ст. 88 НК). Если нарушений нет, акта тоже не будет.

Из акта камеральной проверки налогоплательщики узнают об ошибках, суммах выявленной недоимки и начисленных пеней, назначенных штрафах. В акте также указывают нормативные обоснования своих решений.

Содержание стандартного акта:

Внимательно изучите описанные нарушения по форме и по содержанию. Инспекция может допустить ошибку при составлении акта, и это станет законным основанием для отмены решения.

Вот как проверить акт камералки:

Но есть исключения. К акту могут не прилагать:

Если налоговики не приложили или не процитировали документы, это может стать поводом для отмены решения налоговиков. Основание – нарушение права на защиту (п. 14 ст. 101 НК).

После проверки формального соответствия акта нужно смотреть претензии налоговиков по существу. Это следующий шаг при обжаловании решения ИФНС.

Как добиться пересмотра решения по камеральной проверке

Есть два способа, чтобы ваше решение пересмотрели: подготовить возражение по акту камералки или лично участвовать в рассмотрении. Разберем оба варианта подробнее.

Подготовка возражений по акту камеральной проверки

Руководство налогового органа рассмотрит возражение вместе с актом. Возражения плательщика учтут при подведении итогов камеральной проверки и вынесении окончательного решение.

Вот как это работает на практике: начальник налоговой или его заместитель изучат все факты, которые изложил плательщик, и дадут им официальную оценку. В итоговом документе будет указано и обосновано, какие возражения принимаются, а какие – нет.

Важно! Налогоплательщик может подготовить возражения в течение месяца с момента вручения акта камеральной проверки (п. 6 ст. 100 НК). По этой же причине дата рассмотрения материалов в извещении не может быть раньше, чем через месяц после получения акта.

Возражение надо составить письменно и приложить к нему документы и заверенные копии, которые подтверждают вашу позицию (п. 6 ст. 100 НК). Кроме того, при подготовке возражений налогоплательщик может подать в инспекцию заявление об ознакомлении с материалами проверки.

Если подали такое заявление, инспекция обязана ознакомить со всеми материалами проверки в течение двух дней, не позже. Вы можете визуально осмотреть все материалы. Если вам нужны копии или выписка, их придется делать собственными силами и за свой счет.

Обратите внимание! По запросу налогоплательщика налоговики должны предоставить все материалы и документы, даже те, что содержат налоговую, банковскую тайну или персональные сведения. Причем налоговики не могут ограничить плательщика в копировании таких бумаг (определение ВС от 28.07.2020 № 309-ЭС20-9602 по делу № А60-28780/2019).

Как только подготовите возражения, подпишите их у руководителя или представителя плательщика и отправьте в налоговый орган. Подать заявления можно лично, по почте или по ТКС.

Участие в рассмотрении

Каждый налогоплательщик может участвовать в процедуре рассмотрения дела в инспекции – лично, через представителя. А налоговая обязана заранее уведомить плательщика о времени и месте рассмотрения дела. Более того, извещение с датой и временем рассмотрения направляют, даже если налогоплательщик не подавал возражение на акт камералки.

В ходе процедуры рассмотрения можно предъявлять любые доказательства – и те, что вошли в возражение, и не вошедшие документы. Также вы можете свободно высказывать свое мнение по вопросам и давать необходимые пояснения.

Как обжаловать решение ИФНС

Если вы приняли все возможные меры, но решение так и не пересмотрели, можно обжаловать результат проверки. Процедура обжалования двухэтапная:

Рассмотрим порядок действия налогоплательщика в случае обжалования.

Как подготовить жалобу в управление налоговой по субъекту

Плательщик может подать жалобу (п. 2 ст. 139, п. 2 ст. 139.1 НК):

Жалобы, которые подают до вступления решения в силу, называются апелляционными. У апелляционных жалоб есть существенное преимущество – на время их рассмотрения в управлении налоговой службы исполнение обжалуемого решения приостанавливается (п. 1 ст. 101.2 НК).

Вот как составить и подать жалобу в УФНС:

Куда подать жалобу

Рассмотрением жалоб занимается управление Федеральной налоговой службы по субъекту, то есть вышестоящая инспекция. Но подавать жалобу все равно надо в вашу ИФНС – ту, которая вынесла решение по камералке. А уже в территориальной инспекции жалобу приложат к делу и передадут его в управление ФНС.

По правилам подавать апелляционную жалобу напрямую в ЦА ФНС нельзя. Но если плательщик отправил жалобу сразу в центральный аппарат, документы могут передать в управление ФНС (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2021 № Ф02-3182/2021 по делу № А19-6895/2020).

Как налоговики рассмотрят жалобу

В отличие от дел по камералке в ИФНС, плательщик не может участвовать в рассмотрении жалоб в УФНС. Такие жалобы изучают заочно.

Управление вызывает налогоплательщика, если:

В остальных случаях плательщика вызывают только на усмотрение УФНС (постановление АС Западно-Сибирского округа от 20.09.2022 № Ф04-4868/2022 по делу № А75-12429/2021). Именно поэтому налоговики рекомендуют подробно, понятно и точно излагать все аргументы в жалобе. Ведь возможности предоставить дополнительные пояснения по делу у вас может и не возникнуть.

Управление рассматривает жалобу в течение месяца, но этот срок могут продлить еще на один месяц. Плательщика письменно уведомят о продлении в течение трех рабочих дней (п. 6 ст. 140 НК).

Важно! Если управление ФНС полностью или частично утвердит решение ИФНС, оно вступит в силу с момента утверждения. Пересмотреть это дело получится только через дальнейшее обжалование в арбитражном суде.

Когда подавать дополнительную внесудебную жалобу

Такую жалобу в ЦА ФНС разрешают подать вместе с обращением в суд или отдельно. Но нужно учитывать сроки: судебное обжалование можно подать только в течение трех месяцев с момента, когда плательщик узнал о решении УФНС (п. 3 ст. 138 НК, п. 4 ст. 198 АПК).

Важно! Если подаете внесудебную жалобу в центральный аппарат ФНС, срок обжалования в суде из-за этого не продлевает (постановление АС Уральского округа от 27.08.2021 № Ф09-5659/21 по делу № А76-47571/2020).

И еще одно важное правило, на которое указывает постановление АС Волго-Вятского округа от 10.11.2022 № Ф01-5219/2022 по делу № А43-29408/2021. Если управление ФНС отправило решение по жалобе плательщика и электронно по ТКС, и в бумажной форме по почте, срок на судебное обжалование определяют с того момента, когда вы получили бумажное решение.